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31 de Julho de 2021
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    Dos crimes contra a ordem tributária

    Rogério Tadeu Romano, Advogado
    Publicado por Rogério Tadeu Romano
    há 2 meses

    DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

    ROGÉRIO TADEU ROMANO

    I – Da conduta nos crimes tributários. O elemento do tipo

    A responsabilidade criminal do administrador nos crimes tributários significa que ele terá a obrigação de administrar e fiscalizar os atos atribuíveis à pessoa jurídica, que não quer significar responsabilidade penal presumida.

    Sabe-se que, em sede de direito penal, não se fala em responsabilidade de pessoa jurídica, quando muito, em sede de direito penal ambiental, pode-se falar nessa responsabilidade, no âmbito dos ditames constitucionais (artigo 225 da Constituição Federal).[1]

    Tal responsabilidade se atrita com o princípio da presunção da inocência que exige do Estado-acusação o ônus de provar a ocorrência da conduta ilícita e da culpabilidade do agente.

    O responsável pela empresa tem a obrigação de não se omitir, de administrar e fiscalizar a pessoa jurídica da qual o agente detém o poder e gerência.

    De nada valia ter a defesa do gerente, do diretor da empresa, se ele se omite de fiscalizar e acompanhar os livros da empresa, as anotações no livro contábil.

    Tem o acusado o ônus de demonstrar que não foi autor do fato criminoso que se imputa como crime tributário e ainda de demonstrar que os fatos apresentados pela acusação não se passaram como apresentados na denúncia ou que agiu diante da presença de causa, legal ou extralegal, que exima a sua culpabilidade.

    À acusação fica o ônus da prova da conduta ilícita do acusado, imputada na denúncia.

    Para explicar a culpabilidade, surgiram as teorias psicológica, normativa (que exige a noção por parte do agente de consciência e reprovação do ato) e a teoria finalista que põe o dolo como elemento do tipo o retirando da culpabilidade, para onde ficam a imputabilidade, a exigibilidade conforme ao dever. Excluem a culpabilidade.: a inimputabilidade, o erro, a coação irresistível, a obediência hierárquica.

    Se praticou o crime, sua responsabilidade persiste, dentro do domínio do fato (artigo 29 do Código Penal), seja por comissão, seja por omissão (artigo 13, § 2º, do Código Penal).

    Crime comissivo é o que consiste em praticar um fato que a lei proíbe.

    Crime omissivo é o que consiste em omitir um fato que a lei ordena (crime de dever).

    Há os crimes comissivos por omissão (omissivos impróprios) que consiste em produzir, por meio de omissão, um resultado definido na lei como crime. Falta o agente com o dever legal de agir. É o caso da mãe que deixa morrer um filho, privando-o de alimento. De um policial que sabe que alguém vai ou está matando alguém e nada toma em termos de providências. Do salva-vidas que sabe que alguém está se afogando e nada faz. Aqui o crime é comissivo, sendo a causa uma omissão.

    Teremos ainda nos crimes tributários crimes materiais e crimes formais. Os materiais (crimes de resultado) são aqueles que somente se tornam perfeitos com a realização do resultado fixado como característico do tipo legal. Formais são aqueles em que não há pretender destacar do comportamento do sujeito um resultado a ser tomado em consideração pelo direito.

    Aos tipos penais tributários, pois, se aplica para o direito penal, o principio da legalidade cerrada, da tipicidade. Crime é todo fato antijurídico e típico.

    Poderemos ter crimes comuns ou crimes próprios, na esfera do direito penal tributário.

    Estamos diante de crimes dolosos, seja por dolo direto ou eventual. Dolo direto é o dolo propriamente dito em que concorrem a previsão e a vontade. Há dolo eventual quando o agente prevê como provável, e não apenas como possível, o resultado. Nesta o agente prevê o resultado apenas como provável e possível, mas apesar de prevê-lo, age, aceitando o risco de produzi-lo.

    II – DO concurso de agentes

    Vigora no sistema jurídico brasileiro o critério final-objetivo, pois autor é quem, na concreta realização do fato típico, é quem, de forma consciente, o domina mediante o poder de determinar o seu modo, inclusive, quando possível, de interrompê-lo.

    Tem o autor o domínio do fato, a disponibilidade da decisão sobre a consumação ou desistência do delito.

    Afasta-se o direito penal, com a adoção da teoria finalista (artigo 29 do Código Penal) do critério material-objetivo (a diferença entre autor e partícipe deve ser pesquisada sob o prisma da diferença de eficiência ou relevância causal das respectivas condutas, diferenciando-se causa de condição[2], lembrando que causa é tudo que pode modificar o resultado do mundo exterior); . critério subjetivo, onde a distinção entre autor e partícipe residiria em que o primeiro atua como vontade de autor e deseja a ação como própria, enquanto o segundo atua com vontade de participe (instigador ou cúmplice), e deseja a ação como alheia e ainda do critério formal-objetivo (seria autor aquele que realizasse a ação executiva).[3] .

    Afastamo-nos do critério formal-objetivo, que não apanha no tipo penal, situações como a autoria mediata ou ainda a pessoa que ordena ou paga o assassino de alguém sem executá-lo. Para essa corrente, autor é aquele que pratica a conduta típica inscrita na lei; ou seja, aquele que realiza a ação executiva.

    O que nos interessa na coautoria é quem detenha o domínio do fato, fora disso estaremos no campo da participação (cumplicidade, instigação).

    Por certo, nos crimes omissivos, crimes de dever, abandona-se o critério do domínio do fato para verificar a preponderância da violação do dever para identificar quem é coautor.

    Não se fala em coautoria, nos crimes: culposos[4], omissivos, de mão-própria[5].

    Autor imediato não é autor. É autor imediato que é usado como instrumento, induzido em erro por alguém. Como tal não comete crime a enfermeira que ministra ao paciente, a ordem de um médico, um medicamento, por um médico, que objetiva matar um paciente.

    Por sua vez, nos delitos omissivos a instigação será a dissuasão.

    III – Da má exposição do fato na denúncia de crime tributário, envolvendo vários autores e partícipes

    A má exposição de denúncia, em crimes tributários, que envolvem crimes societários, pode levar a inépcia ou absolvição sumária.

    Levo em conta o que foi decidido no AgRg no RHC 25452/AC, Relator Ministro Celso Limongi, onde se disse que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que, na denúncia, a descrição das condutas nos denominados crimes societários, não necessita cumprir todos os rigores do artigo 41 do Código de Processo Penal, devendo-se firmar pelas peculiaridades da atividade coletiva da empresa. Mas isso não significa que se deva aceitar descrição genérica baseada exclusivamente na posição hierárquica dos envolvidos no comando da empresa, sendo necessário a subjetivação do ato e do agente do crime.

    Necessário, outrossim, que ela apresente um liame na atuação dos agentes.(HC 118746/SC, Relator Ministro Jorge Mussi, DJe de 1º de agosto de 2011).

    No entanto, ser acionista ou membro da direção da empresa, por si só, não é crime.

    A denúncia deve estabelecer o vinculo do administrador ao ato ilícito que está sendo imputado, na forma do artigo 41 do Código de Processo Penal.

    Caso contrário, irá impedir ou inviabilizar a defesa.

    Exemplifica-se com o disposto no crime do artigo , parágrafo único, da Lei 8.137/90, onde se exige prova de que o diretor recebeu a intimação para o cumprimento que é requisito essencial do tipo para se identificar que ele incidiu em desobediência.

    Denúncia que imputa a responsabilidade e não descreve a conduta de cada agente é inepta.

    Denúncia que exclui o vínculo subjetivo da conduta é inepta.

    De outra sorte, há casos em que fica patente a falta de autoria ou a inexistência de materialidade na conduta do agente. É caso de absolvição sumária.

    IV – Da desistência voluntária e do arrependimento eficaz. A desistência posterior

    Prevê o artigo 15 do Código Penal as hipóteses de desistência voluntária e arrependimento eficaz: ¨O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou impede que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados.¨

    Estamos no que a doutrina chama de tentativa abandonada.

    A natureza jurídica dos institutos estudados é de exclusão da tipicidade, embora alguns entendam que se trata de isenção de pena ou extinção da punibilidade. No fato, não há uma tentativa típica, pois interrompida a execução por vontade do agente ou se por vontade deste não há consumação, o que se diferencia da tentativa onde há não consumação por circunstâncias alheias à vontade do agente.

    Na desistência voluntária, o agente, embora tenha iniciado a execução, não leva adiante, desistindo da realização típica.

    A desistência deve ser voluntária, ainda que não seja espontânea.

    No arrependimento eficaz há hipótese de inadequação típica da tentativa, após ter esgotado os meios de que dispunha para a prática do crime, o agente arrepende-se e evita que o resultado ocorra. Como tal o arrependimento deve ser voluntário, sendo necessário e imprescindível que sua iniciativa seja coroada de êxito, mas, respondendo pelos atos já praticados, pelos resultados já ocorridos.

    Lembre-se que no momento em que o agente passa da fronteira dos atos preparatórios e passa a execução pode cair na tentativa perfeita (crime falho, se realiza todos os atos executórios e falha) ou ainda se é impedido por força estranha e sua execução não se completa.

    Vejamos o caso de supressão ou de redução do tributo. Aqui o pagamento do tributo, de forma integral, após a fraude é caso de desistência voluntária, impedindo a prática do crime de sonegação fiscal com a confecção de nota fiscal calçada.

    Diverso é o arrependimento eficaz onde o agente executa todos os atos e resolve, arrependido, voluntariamente evitar a prática do crime.

    Para Maximiliano Führer[6] não há arrependimento eficaz no crime de sonegação fiscal, pois após o prazo para o pagamento o crime já estará consumado.

    Isso porque havendo prazo para pagar a conduta não se completa.

    Pergunta-se se: Há, nos crimes tributários, o arrependimento posterior, artigo 16 do Código Penal, que ocorre quando, nos chamados crimes não violentos, sem ameaça, o agente, antes do recebimento da denuncia, vem a reparar o dano ou restituir a coisa, de forma voluntária, quando há diminuição de pena prevista?

    Ora, se o agente paga após a denúncia, o que há é extinção da punibilidade pelo pagamento.

    V – Do erro do tipo. Do erro de proibição

    Há erro do tipo se o agente sem ter noção ou saber o que faz pratica conduta ilícita. Aqui se exclui o dolo, elemento do tipo.

    No erro do tipo, o agente se engana sobre um elemento do tipo. O individuo pega a mala alheia idêntica a sua, entendendo que lhe pertence. O agente dá um tiro numa pessoa, mas entende que está dando tiro num manequim de loja, semelhante a uma pessoa.

    Diverso é o erro de proibição onde o indivíduo se engana sobre a consciência da antijuridicidade da conduta, ignorando que o fato seria contrário ao direito.

    Se o erro for inevitável, haveria isenção da pena. Ser for evitável, haverá diminuição da pena (de um sexto a um terço, artigo 21, segunda parte do Código Penal). Sendo evitável, poderia o agente ter a consciência da ilicitude do fato.

    O erro sobre conceito, extensão do tributo, seria considerado erro do tipo.

    No âmbito dos crimes contra a ordem tributária pode-se dizer que o erro do tipo é situado nas questões de direito tributário como as de saber se determinado tributo deve ser calculado desta ou daquela forma, como esta ou aquela base de cálculo ou alíquota, de saber se numa venda ao consumidor é obrigatória uma nota fiscal ou se outra simplificada.

    Por sua vez, o erro residente nas questões de saber se determinados fatos configuram ou não o tipo penal ou se determinada norma definidora do tipo penal tem determinado alcance, é erro de proibição, por envolver questões de direito penal.

    Leia-se, a propósito, o que disse o Ministro Marco Aurélio, no julgamento do HC 72.534 – 8, Informativo STF n. 29, onde se fez nítida distinção entre a fraude, que pressupõe vontade livre e consciente e o mero erro do tipo, envolvendo erro em matéria tributária.

    Costuma-se lembrar, como exemplo, caso de erro de proibição nos crimes contra a ordem tributária, em que um turista estrangeiro, que, no Brasil, ao praticar um negócio que seja fato gerador de um tributo, e que não incide em seu pais, deixa de pagar o tributo. Há um erro de proibição indireto, que envolve discriminante putativa, se o empresário, à beira da falência, deixa de fazer recolhimento de contribuição previdenciária, para pagar empregados, imaginando que estaria passando por um estado de necessidade putativo. Tal exemplo estaria alcançado pela chamada teoria extremada da culpabilidade, que vê, inclusive, o erro sobre os pressupostos da discriminante putativa, como erro de proibição.

    Necessário fazer a distinção entre erro sobre os pressupostos fáticos de uma causa de exclusão de ilicitude (erro do tipo, que ocorre, por exemplo, quando alguém agride penalmente um mendigo, achando que, em local perigoso, ele iria lhe roubar); erro quanto a existência ou limites da excludente, quando o erro é de proibição. No erro quanto a existência da excludente, há uma discriminante putativa, envolvendo erro de proibição, quando, por exemplo, alguém julgando que a legislação permite eutanásia autoriza a morte de um paciente, crendo haver lei vigente sobre tal. Há erro sobre os limites da causa excludente de ilicitude, quando alguém, julgando que tem sua honra ferida, crê estar em legítima defesa, sabedor da agressão a sua honorabilidade, e mata o que considera seu ofensor (evidente excesso, como a chamada legítima defesa da honra). Há um erro quanto aos pressupostos da discriminante putativa, se o agente encontra um inimigo que o jurou de morte, e que faz um movimento suspeito de que vai sacar contra si uma arma, e desfere contra ele um tiro (legitima defesa putativa).

    Além do estado de necessidade justificante, que fica no terreno da exclusão da ilicitude, tem-se o estado de necessidade exculpante quando sacrifica-se um bem de valor igual ou maior para proteger um bem de valor igual ou menor. É o caso dos náufragos que brigam entre si para ter acesso a uma tábua e ainda do homem que ao prosseguir o ladrão, que está roubando seu carro, o mata para ter acesso ao bem que foi roubado.

    VI – Causas de exclusão da culpabilidade

    Na coação irresistível atua sem culpabilidade o que comete o crime sob coação irresistível ou em obediência a ordem, não manifestadamente ilegal de superior hierárquico. A culpabilidade se desloca do executor do fato para o autor da coação ou da ordem e este que deverá responder pelo resultado punível.

    A coação irresistível é a que resulta do emprego da violência física, sendo a situação do coagido a de simples instrumento.

    A doutrina, com Anibal Bruno[7], considera casos próprios de coação em que a culpabilidade resulta ausente, por falta de imputabilidade. Existe na vis compulsiva em que se pode realizar por meio físico, ou por meio moral, na ameaça, que por via psíquica chega ao mesmo resultado.

    A ameaça pode constituir coação irresistível que exclui a culpabilidade, pois o temor de um dano compele o coato à prática do crime.

    De outra forma exclui a culpabilidade a obediência a ordem de superior hierárquico.

    É preciso que a ordem não seja manifestadamente ilegal.

    Por outro lado, não se pode considerar um ato juridicamente reprovável quando praticado em circunstâncias tais que tornam não exigível uma conduta conforme o direito.

    A não exigibilidade de conduta diversa supõe que a ocorrência exceda a natural capacidade humana de resistência à pressão dos fatos, pois se o Direito não impõe heroísmos, reclama uma vontade anticriminosa firme, até o limite em que razoavelmente pode ser exigida.

    Podem ser aplicados aos crimes tributários os institutos da coação irresistível (veja-se o caso de organização criminosa que compele o dirigente de empresa a cometer crimes contra a ordem tributária) e da inexibilidade de conduta diversa. Aliás, os tribunais, aplicando a analogia in bonam partem têm desenvolvido tal instituto, exculpante extralegal, que deve ser visto com rigor.

    Será o caso de deixar de pagar salários para evitar a insolvência.

    A comprovação da exculpante extralegal há de ser rigorosa. Não se prestam meros depoimentos ou ainda dados de dificuldades financeiras normais em casos da conjuntura econômica.

    Há de ser juntada prova pericial a denotar que a conduta escolhida pelo réu era a única, diante das dificuldades econômicas, da situação da empresa, que o levasse a prática do ilícito societário.

    No julgamento do ACR 8075, Relator Desembargador Francisco Barros Dias, DJe de 9 de junho de 2011, pág. 359, ficou consignado que a gravidade da crise experimentada pela empresa pode ser avaliada: pela relação de inúmeras ações executivas ajuizadas contra o réu e a empresa por ele administrada; pelo rol de ações reclamatórias trabalhistas ajuizadas e das conciliações realizadas pela empresa; pelos depoimentos dos réus e da testemunha arrolada pela defesa; pelos relatórios contábeis contendo o rol de contas a pagar no período de exigibilidade do débito fiscal que ensejou a condenação do acusado.

    VII – Excludentes de ilicitude

    Consoante o artigo 23 do Código Penal não há crime quando o agente pratica o crime em: estado de necessidade, em legítima defesa e em estrito cumprimento do dever legal ou no exercício regular de direito.

    O estado de necessidade consiste na atuação típica do agente para salvar de perigo atual ou iminente, que não provocou por sua vontade, nem podia de outro modo evitar, direito próprio ou alheio, cujo sacrifício, nas circunstâncias, não era razoável exigir-se (artigo 24 do Código Penal). A valoração do bem deve ser inferior ou igual ao bem preservado.

    A teor do artigo 24 do Código Penal são pressupostos do estado de necessidade: perigo atual não provocado pela vontade do agente; bem jurídico do agente ou de terceiro ameaçado; inexigibilidade da sacrifício do bem jurídico ameaçado; inexistência de dever legal de enfrentar o perito; conhecimento da situação de perigo. É o caso das lesões corporais praticadas por uma pessoa em outra, fugindo de incêndio; o atropelamento de um pedestre quando de se foge de um assalto.

    Fala-se em estado de necessidade ofensivo, se o titular do bem jurídico preterido não é o criador do perigo. Por sua vez, o estado de necessidade defensivo ocorre se o criador de perigo é o titular do bem jurídico.

    A legítima defesa consiste no uso moderado dos meios necessários para repelir injusta agressão humana, atual ou iminente, a direito seu ou de outrem (artigo 25 do Código Penal). A legítima defesa se dá com relação a pessoas e quando envolve animais tem-se o estado de necessidade.

    São pressupostos de legítima defesa: a agressão injusta que esteja em curso ou na iminência de ocorrer; a repulsa, utilizando-se meios necessários; a moderação do uso dos meios de defesa; o conhecimento da agressão e da consciência de sua atualidade ou iminência. É o caso de alguém que fere alguém para se defender de injusta agressão, defendendo-se de forma moderada.

    O estrito cumprimento do dever legal acontece quando há o exato cumprimento da obrigação imposta por lei. É o caso do oficial de justiça que realiza a apreensão de bens por ordem judicial.

    O exercício regular do direito consiste no uso não abusivo das faculdades conferidas ao agente pela lei.

    VIII – Concurso de crimes

    Especificamente nos crimes tributários tem-se a aplicação do concurso formal, do concurso material e ainda da continuidade delitiva.

    No concurso material há a soma de pena diante do somatório de várias condutas. No concurso formal (uma ação ou omissão, pratica-se mais de um crime), se houver desígnios diversos haverá somatório de penas (concurso formal heterogêneo).

    Faço tal distinção uma vez que no concurso formal, quando há uma única conduta, se há vários desígnios, ele é imperfeito, levando a soma de penas (HC 139.592/RJ, Relator Ministro Jorge Mussi, Dje de 28 de abril de 2011).

    No crime continuado aplica-se a teoria objetiva, sendo as circunstâncias de tempo, lugar e modo, permissíveis da ficção de um só crime, sendo delitos da mesma espécie. Como tal é importante a aplicação do instituto nos chamados crimes contra a ordem tributária, como é o caso do artigo I, da Lei 8.137/90, quando o Tribunal Regional Federal da 5º Região reconheceu sua aplicação por um período de 2 (dois) anos de continuidade delituosa.

    IX – Da extinção da punibilidade.

    Nesse caso, tem-se a aplicação do artigo 107 do Código Penal, onde destaco o pagamento integral do débito como a causa mais importante da extinção da punibilidade (Lei 10.684, de 30 de maio de 2003).

    O pagamento integral não é o único tipo de extinção do crédito tributário. Existem outros: prescrição, decadência, compensação, transação, remissão, conversão de depósito em renda, pagamento antecipado e homologação do lançamento, consignação em pagamento, decisão administrativa irreformável, decisão judicial passado em julgado e dação em pagamento de bens imóveis.

    Vigora o princípio diretor da arrecadação e do arrependimento extintivo, de forma que o interesse primário é garantir a arrecadação regular.

    X – Princípio da insignificância.

    O Supremo Tribunal Federal tem determinado o trancamento de ações penais por delito fiscal quando o valor envolvido é inferior ao montante de legal, sob fundamento da ausência de justa causa (HC 92.438 – PR, Relator Ministro Joaquim Barbosa, j. 19 de agosto de 2008).

    Digo isso porque a Fazenda Pública da União estabelece um valor mínimo para o ajuizamento da ação de execução fiscal, sendo arquivados, sem baixa na distribuição, os autos de execuções fiscais de débitos inscritos como Dívida Ativa da União ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou inferior ao estabelecido no artigo 20 da Lei 10.522/2002, no valor de R$10.000,00, do que se lê da redação dada pela Lei 11.033/2004.

    XI – Da condição objetiva de punibilidade. O lançamento tributário.

    Para Bettiol[8] a condição de punibilidade é elemento externo do crime que o condiciona.

    De toda forma as condições de punibilidade são sempre de ordem externa, são elementos extrínsecos ao fato previsto pela lei como crime e se referem ao próprio fato ou ao crime. Diversa é a condição de procedibilidade que diz respeito ao andamento da ação penal (exemplo: a ação penal pública condicionada somente poderá ser ajuizada após a apresentação de representação pelo ofendido, nos casos de crime contra honra de servidor público).

    A condição de procedibilidade é modalidade necessária a ser solicitada à prestação jurisdicional do Estado, para que haja o andamento da ação penal, como dito.

    No caso dos crimes tributários, há uma condição objetiva de punibilidade: o lançamento.

    Com o lançamento pode-se falar em concretude do crédito tributário.

    O lançamento é o procedimento administrativo vinculado que verifica a ocorrência do fato gerador, identifica o sujeito passivo da obrigação tributária, determina a matéria tributável, aponta o montante do crédito e aplica a penalidade cabível (artigo 142 do Código Tributário Nacional).

    O lançamento um ato administrativo vinculado.

    Adotamos o conceito de que o lançamento é ato constitutivo do crédito tributário e declaratório da obrigação. Sendo declaratório seus efeitos retroagem ao tempo da ocorrência do fato gerador (efeitos ex tunc).

    Há três espécies de lançamento:

    a) De ofício (exemplo IPTU), onde a Fazenda dispõe de todas as informações necessárias e procede ao lançamento;

    b) Por declaração (exemplo, ITBI, ITR), onde o sujeito passivo tem a obrigação de prestar informações para a Fazenda Pública que, depois, efetua o lançamento;

    c) Por homologação (exemplo: Imposto de Renda, IPI, ICMS, ISS) onde o sujeito passivo além de prestar informações paga antecipadamente o tributo, sem o prévio exame da autoridade administrativa. Posteriormente, a Fazenda Pública faz o lançamento homologatório, concordando ou não com o que é informado pelo sujeito passivo. O pagamento antecipado extingue o crédito.

    Há autores que entendem que inexiste lançamento em certos tributos. Seria o caso do ICMS e IPI. Haveria a ocorrência do fator gerador, após o pagamento sem que se pudesse falar em lançamento.

    A autoridade administrativa conferiria a eficácia do pagamento e homologaria o pagamento. Data vênia, o lançamento está presente através do lançamento por homologação.

    Para oferecimento da denúncia em crimes tributários é necessária a presença da condição objetiva de punibilidade, que é o lançamento.

    O lançamento que permite o ajuizamento da ação penal é o lançamento definitivo.

    É caso de habeas corpus para trancar ação penal que se inicia sem o lançamento. Aliás, cabe habeas corpus em caso de denúncia que se fulcra em procedimento fiscal nulo.

    Consoante a súmula vinculante 24 não se tipifica crime material contra ordem tributária, previsto no § 1º , incisos I e IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.

    Sem o lançamento definitivo não há crédito tributário, razão pela qual fala-se em princípio do serenamento da instância administrativa.

    Sem a concretização do crédito tributário falta a condição objetiva de punibilidade, condicionante objetiva de ilicitude, que impede a configuração do crime.

    Na redação do artigo , § 2º, da Lei 10.684/2003, que modificou o regime anterior previsto no artigo 34 da Lei 9.239/95, no que tange aos artigos e da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos artigos 168 – A e 337 – A do Decreto-Lei 2848, de 7 de dezembro de 1940, o pagamento integral do tributo e acessórios passou a extinguir a punibilidade mesmo que realizado depois da denúncia e até mesmo após o trânsito em julgado da sentença penal condenatória.

    XII – Da suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

    O parcelamento é a forma de suspensão de exigibilidade do crédito tributário.

    Soma-se ele: ao depósito integral do valor do tributo, moratória, reclamações e recursos no processo tributário administrativo, concessão de liminar em mandado de segurança, concessão de tutela antecipada.

    O artigo da Lei 10.684/2003 impõe a suspensão da pretensão punitiva durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento, suspendendo a pretensão penal e o curso da prescrição penal (§ 1º). Só o pagamento integral do débito extingue a punibilidade.

    Ajuizada ação penal caso o réu estiver sob o regime de parcelamento o caminho será a impetração de habeas corpus com o objetivo de suspender a pretensão penal.

    O prazo prescricional enquanto perdurar o procedimento administrativo encontra-se suspenso (STJ, HC 96348 – 5ª Turma, Relatora Ministra Laurita Vaz, DJ de 4 de agosto de 2008).

    Descumprido o parcelamento a ação penal terá prosseguimento.

    Caso haja concurso material, envolvendo outros crimes, esses outros crimes, não terão a proteção similar. Somente o crime de sonegação fiscal, cujo montante tributário é objeto de parcelamento, será objeto de suspensão.

    XIII – DOS CRIMES EM ESPÉCIE .

    a) crime previsto no artigo da Lei 8.137/90.

    Prescreve o artigo da Lei 8.137/90 que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

    a) Omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

    b) Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

    c) Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributária;

    d) Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

    e) Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

    Contribuição social é tributo, como são os impostos e taxas e ainda as contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios.

    O núcleo do crime é suprimir e reduzir tributo, objetivando ao não recolhimento integral e devido do tributo.

    Aplica-se o princípio da especialidade, com relação a crime onde se estipule falsidade e finalisticamente ganho fraudulento.

    As falsidades descritas são crime meio para o delito fiscal.

    Os previstos no artigo 1º, incisos I a IV são materiais.

    O caso do inciso I do artigo 1º é idêntico aquele do inciso I do artigo 2º com a diferença de que o primeiro é de resultado, sendo necessária a prova de prejuízo. Incide o artigo , I, da Lei 8.137/90 se há redução ou supressão do tributo.

    Mister analisar o caso do inciso IV do artigo 1º(crime de ação múltipla). Parece-nos que a expressão, por se envolver responsabilidade objetiva, seria inconstitucional, pois não há dolo presumido (artigo , XLVI, da Constituição Federal). Tal dispositivo é por sua natureza fora do razoável por incongruente.

    Listo os autores que entendem que a expressão que deva saber constitui-se em dolo eventual: Delmanto, Nucci, Costa e Silva, Basileu Garcia, Paulo José da Costa Júnior, Damásio de Jesus, Maximiliano Führer. Para Heleno Fragoso, Nelson Hungria, Mirabete, estaríamos numa conduta culposa.

    Para que haja previsão de modalidade culposa mister se faz que a lei diga expressamente. Por essa razão descarto a possibilidade do tipo penal em tela ser culposo.

    Entende-se que a expressão deva saber não indica elemento subjetivo da conduta, mas, sim, um elemento normativo do tipo. Poder-se-ia dizer que estamos na fórmula da presunção, sendo caso de inconstitucionalidade da norma. Não se pode condenar penalmente por conduta presumida.

    O crime previsto no inciso V, do artigo 1º, é omissivo.

    Nos crimes previstos nos incisos I a IV, haverá tentativa, se antes de vencer o prazo para pagamento o agente for flagrado para fiscalização cometendo uma das condutas-meio do artigo 1º, nesses incisos.

    b) crime previsto no artigo , parágrafo único, da Lei 8.137/90.

    Trata-se de crime de desobediência e se consuma com a não apresentação dos documentos reclamados pela autoridade, no prazo estipulado, após regular notificação.

    Assim a falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 dias, caracteriza a infração prevista no artigo 1º, inciso V. Ora, sabe-se que no sistema jurídico brasileiro, dentro da linha das Convenções Internacionais, o réu não é obrigado a se autoincriminar. Veja-se o que diz a Convenção Interamericana de Direitos Humanos. Observo, pois, esse caráter de inconstitucionalidade material no artigo citado. Sabe-se que tal postura, que obriga alguém a produzir prova contra si é afrontosa ao disposto no artigo , LXIII da Constituição Federal e ainda ao artigo 8º, § 2º, ¨g¨, do Pacto de José da Costa Rica, que tem estatura constitucional, à luz da Emenda Constitucional n. 45. No caso em tela é nítida a conduta abusiva. O agente, que desempenha mister que leve a ter acesso a documentos, é intimado pessoalmente da exigência e do prazo para cumprimento e é obrigado a entregar a documentação ou informação exigida. É compelido a coligir prova contra si. É crime de mão própria. Vencido o prazo dado pela lei o delito se consumaria. Sendo delito de desobediência contra a administração não se extinguiria pelo mero pagamento.

    Se isso não bastasse, a pena cominada a tal conduta, totalmente desproporcional, de 2 a 5 anos, no mesmo patamar dos demais, é óbice a que seja tratada como crime de menor potencial ofensivo.

    O uso de documento falso junto a receita federal para tentar comprovar regularidade na informação apresentada não é hipótese de crime autônomo com relação ao de sonegação. Fala-se em consunção, como se lê no julgamento do HC 111.843/MT, Relatora para o acórdão a Ministra Thereza de A. Moura, DJe de 3 de novembro de 2010:

    ¨DIREITO PENAL. HABEAS CORPUS. FALSIFICAÇÃO E USO DE DOCUMENTO FALSO. SONEGAÇÃO FISCAL. CRIMES CONTRA A FÉ PÚBLICA QUE SE EXAUREM NO DELITO FISCAL. CONSUNÇÃO. RECONHECIMENTO. ILEGALIDADE. OCORRÊNCIA.

    1. É de se reconhecer a consunção do crime de falso pelo delito fiscal quando a falsificação/uso de documento se exaurem na infração penal tributária. In casu, foram forjados documentos por um paciente e vendidos a outro, no ano de 2001. Tais recibos foram referidos em declaração de imposto de renda, no ano de 2002, para se obter restituição. Os papéis foram apresentados a Receita Federal no ano de 2005, a fim de justificar despesas médicas. Não há falar, nas circunstâncias, em crimes autônomos, mas em atos parcelares que compõem a meta tendente à obtenção da lesão tributária. Comprovado o pagamento dos tributos é de reconhecer o trancamento da ação penal.

    2. Ordem concedida para trancar a ação penal com voto vencido.¨

    Sendo assim, pago o tributo, há extinção da punibilidade.

    c) Crime de declaração falsa ou omissa (artigo , inciso I, Lei 8.137/90).

    É crime comum de natureza formal, pois ao contrário do disposto no artigo da Lei 8.137/90, não se exige o prejuízo. O crime de fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, exige meio hábil para tal.

    Tem-se o exemplo de declaração falsa à Receita Federal de despesas médicas que inexistem para obter dedução de imposto de renda.

    Exige-se o dolo.

    Essa declaração falsa há de ser feita em documento.

    Aplica-se aqui o principio da especialidade no concurso aparente de normas.

    Sabe-se que a lei penal ao se referir a documento, considera-o em sentido restrito. Assim será toda a peça escrita que condensa graficamente o pensamento de alguém, podendo provar um fato ou a realização de algum ato dotado de significação ou relevância jurídica, como ensinou Ruy Cardoso de Tucunduva.[9]

    O documento, na lição de Nelson Hungria[10], é a base principal da fé pública, o indispensável apoio das relações jurídicas.

    Distingue-se a falsidade material da falsidade ideológica (artigo 299 do Código Penal)., porque a primeira se refere à forma e a segunda ao conteúdo do documento. Na falsidade material existe uma alteração, é forjado ou criado documento falso no todo ou em parte.

    É crime de menor potencial ofensivo, podendo ser tratado à luz da Lei 9.099/95 (artigo 89) e da Lei 10.259/02, pois a pena é de 6 meses a 2 anos.

    Pago o tributo está extinta a punibilidade.

    d) Crime de depósito infiel tributário (artigo , II, da Lei 8.137/90).

    Aqui se trata de conduta do substituto ou responsável tributário que recebe o tributo do contribuinte de fato, como no caso do comerciante em relação ao ICMS e não efetuou o recolhimento respectivo. Apanha o dispositivo o depositário infiel. Fala-se: deixar de recolher, no prazo legal, valor do tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo da obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.

    Como tal o dispositivo é inconstitucional, pois cria sanção para obrigação de depósito em afronta à Constituição Federal e a Pacto Internacional com força de emenda constitucional.

    Sabe-se que o Supremo Tribunal Federal entendeu que não há mais possibilidade de prisão de depositário infiel, após a edição do Pacto de São José da Costa Rica (HCs 87.585 e 98.893). É verdadeira hipótese de prisão por dívida, o que é repudiado em nosso ordenamento constitucional.

    e) Crime de avanço em parcela dedutível ou deduzida (artigo , III, da Lei 8.137/90).

    Aqui o crime é exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal.

    O beneficiário é pessoa que goza de incentivo fiscal.

    A parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição é valor do incentivo fiscal que será subtraído do tributo a pagar.

    O incentivo fiscal é o beneficio tributário, geralmente uma isenção (forma de não incidência tributária, vinda de lei), seja total ou parcial ou em devolução do tributo.

    O crime tipifica hipótese de desvio de incentivo fiscal em beneficio de operador de instituição financeira ou do próprio contribuinte. Desvio esse que pode ser total ou parcial.

    Exige-se o dolo específico, consistente em exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte.

    É crime de menor potencial ofensivo, podendo ser objeto de suspensão condicional do processo ou de transação.

    f) Crime de desvio de incentivo (artigo , IV, da Lei 8.137/90).

    O tipo incrimina o contribuinte beneficiado que não aplica ou aplica em finalidade ou modo diverso previsto no estatuto concessivo, o valor total ou parcial do incentivo fiscal recebido.

    A doutrina costuma dar o seguinte exemplo: o beneficiado pela concessão de metade do ICMS para a aquisição de máquinas de produção para mercadorias destinadas à exportação, desvia o recurso para adquirir um imóvel para si ou o deixa rendendo juros na sua conta.

    Consuma-se o crime quando findo o prazo para aplicar o beneficio o contribuinte ou deixa de aplicar ou aplica em razão diversa.

    A posterior aplicação integral do valor corrigido na finalidade integral equivale a pagamento e extingue a punibilidade.

    É crime de menor potencial ofensivo, face a pena aplicada, detenção de 6 meses a dois anos e multa, podendo ser objeto de suspensão condicional do processo e transação.

    g) Crime de programa de contabilidade paralela (artigo , V, da Lei 8.137/90).

    É o crime do ¨caixa-dois¨. Nesse ilícito alguém faz uso ou propaga a existência de programa de informática ou contabilidade paralela, diversa da exigida pela lei, ocultando-se da fiscalização tributária.

    É crime doloso, que exige dolo genérico.

    Ainda esse crime é tratado como crime de menor potencial ofensivo, diante da pena que lhe é aplicada.

    h) Extravio, sonegação ou inutilização de livro ou documento de interesse fiscal (artigo , I, da Lei 8.137/90).

    É crime próprio cometido pelo funcionário público, que sonega, inutiliza, livro oficial, processo administrativo, qualquer documento relevante para a arrecadação do tributo.

    Há tal crime se o extravio, sonegação ou inutilização acarretar pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social. Há uma ação dolosa do funcionário, objetivando pagamento indevido ou inexato do tributo, um recolhimento incorreto.

    Três são os núcleos alternativamente previstos: extraviar (desviar, desencaminhar, fazer perder); sonegar (não apresentar, ocultar fraudulentamente); inutilizar (tornar imprestável), total ou materialmente.

    Trata-se de crime subsidiário. Aplica-se o artigo 305 do Código Penal se há especial fim de agir; se o agente não tiver a guarda ou não for funcionário, aplica-se o artigo 337 do Código Penal. Se a sonegação é de papel ou objeto de valor probatório, recebido pelo agente na qualidade de advogado ou procurador, aplica-se o artigo 356 do CP. Aplica-se o artigo 314 do Código Penal, de forma subsidiária, se a conduta não acarretar um pagamento incorreto.

    O objeto material é o livro oficial que deve ser livro criado por lei e usado em escriturações, lançamentos, registros.

    Aplica-se aqui o princípio da especialidade, com relação norma prevista no artigo 314 do Código Penal.

    O tipo subjetivo é o dolo genérico, a vontade livre e consciente de extraviar, sonegar ou inutilizar.

    O crime material que exige o dolo genérico.

    Por sua gravidade, tendo pena de 3 (três) a 8 (oito) anos de reclusão e multa, não é considerado crime de menor potencial ofensivo.

    A definição de funcionário público para esses crimes cometidos contra a Administração Tributária é dada pelo artigo 327 do Código Penal.

    I) crime de concussão e corrupção passiva tributária (artigo , II, da Lei 8.137/90).

    É delito funcional, onde se reúnem num tipo, na lei extravagante, as condutas da concussão e da corrupção passiva.

    Como crime próprio a conduta exige: exigir, solicitar, receber ou aceitar para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida, ou aceitar promessa ou vantagem para deixar de lançar ou cobrar tributo ou cobrá-los parcialmente.

    Admite-se a participação.

    Pune-se o fato do agente usar o acesso da máquina administrativa como instrumento de ameaça para alcançar fim indevido ou ilícito em prejuízo da administração.

    O particular que oferecer propina incide nas regras da corrupção ativa, artigo 333 do Código Penal.

    J) crime de advocacia administrativa tributária (artigo 3º, III, da Lei 8.137/90)

    É, por certo, crime próprio cometido por funcionário público.

    Há os que entendem que o crime somente pode ser cometido por funcionário da Administração Fazendária. Essa a posição de William Wanderley Jorge[11].

    Data vênia o tipo não faz qualquer indicação nesse sentido.

    Poderá o agente praticar o ilícito, seja de forma direta ou por interposta pessoa.

    Há um interesse particular que é defendido, de forma indevida, perante a Administração Tributária, onde o agente vale-se da qualidade de funcionário para assim agir.

    Tal pode se dar de forma expressa ou dissimulada.

    Aplica-se a qualificadora prevista no artigo 327, § 2º, do Código Penal, aumentando-se a pena da terça parte quando os autores dos crimes previstos forem ocupantes de cargos em comissão ou função de direção ou assessoramento de órgão da administração.

    l) redução fraudulenta na Lei Rouanet – Lei 8.313/91

    A lei citada permite às pessoas físicas e jurídicas a opção de aplicar parcelas do imposto de renda a titulo de doações e patrocínios para projetos culturais, mediante condições.

    A fraude constitui crime previsto no artigo 40 da Lei 8.313/91. Sendo assim é necessária a fraude combinada com a redução do imposto.

    São sujeitos ativos: o acionista controlador e os administradores que para o crime tenham concorrido (teoria final-objetiva).

    O crime exige dolo genérico e que permite a tentativa.

    É crime de menor potencial ofensivo.

    O crime se aproxima dos já examinados no artigo III, da Lei 8.137/90 e ainda do mesmo artigo, no inciso IV.

    m) contrabando e descaminho (artigo 334 do Código Penal).

    Contrabando é importar ou exportar mercadoria proibida.

    Descaminho é fraude aduaneira consistente na frustração, no todo ou em parte, do pagamento do tributo pela entrada ou saída da mercadoria.

    O termo proibido refere-se a aplicação de norma penal em branco que exige aplicação através de outros dispositivos legais.

    Os impostos mencionados são: para importação, os impostos de importação, ICMS e IPI., sendo o fato gerador a entrada da mercadoria. Na exportação, o imposto de exportação.

    Tais crimes são instantâneos e de efeitos permanentes, sendo cabível a tentativa.

    A ação penal somente poderá ser ajuizada após o lançamento definitivo.

    São crimes de menor potencial ofensivo, cabendo aplicação do artigo 89 da Lei 9.099/95 para efeito de suspensão condicional do processo.

    Discute-se a incidência do dispositivo penal nas hipóteses em que o agente, não procurando se desviar das barreiras alfandegárias e tampouco se utilizando de fraudes para diminuir o valor dos bens adquiridos no exterior (notas ideologicamente falsas) não se dirige, de forma espontânea, à autoridade aduaneira para declarar o excesso da cota de isenção sobre a aquisição de bens no estrangeiro que componham a sua bagagem. Para Delmanto[12] haveria apenas um delito fiscal. A isso se aplica que, geralmente, tais fatos envolvem situações onde os valores são de pouca expressão econômica dos tributos. A esse propósito, trago à colação excelente estudo da matéria de Walter Nunes da Silva Junior[13] quando discute sobre as operações policiais realizadas em ônibus de turismo que já tenham sido liberados pelas barreiras alfandegárias.

    A pena é dobrada (artigo 334, § 3º, do Código Penal) se o crime é realizado por meio de transporte aéreo clandestino. É o que disse Francisco de Assis Toledo.[14]

    O artigo 334, § 1º, do Código Penal apresenta casos outros de contrabando e descaminho ou equiparados.

    Certo que a Lei 9.426/06 criou a figura da receptação qualificada pela atividade comercial ou industrial que se amolda as condutas descritas. Se não houver atividade comercial ou industrial, de forma habitual, o tipo será o do artigo 180, caput, e § 3º, do Código Penal.

    Por sua vez, pune-se quem adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira, desacompanhada de documentação legal, ou acompanhada de documentos que sabe serem falsos (artigo 334, § 1º, ¨d¨). No conflito aparente de normas tal hipótese prevalece sobre a do artigo 180, § 1º, do Código Penal, pelo principio da especialização.

    O pagamento integral determina a extinção da punibilidade (artigo , § 2º, da Lei 10.684/2003).

    Ainda há falar na extinção da punibilidade pela prescrição. Essa forma de extinção da punibilidade, que é prejudicial de mérito, prejudica, se ocorre com relação aos delitos de contrabando ou descaminho, prejudica a imputação do crime-meio eventualmente praticado, como o uso de documento público (artigo 297 e 304 do CP).

    Por fim, necessário acrescentar que o artigo da Lei de Lavagem de Dinheiro, Lei 9.613/98, na linha da Convenção de Viena, que foi assinada pelo Brasil, descreve a lavagem de dinheiro, como aquele em que se oculta ou dissimula a natureza, origem, localização, disposição, movimentação ou propriedade de bens, direitos e valores provenientes, inclusive, dentre outros crimes, de contrabando ou tráfico de armas, munições ou material destinado à sua produção. Aqui se tem o contrabando como crime antecedente, sendo a lavagem de dinheiro crime acessório, pois deve existir um crime anterior. A matéria com relação ao crime da lavagem de dinheiro, presentemente, é objeto de incidência da Lei 12.683/12, que alterou a Lei 9.613/98.


    [1] O Anteprojeto do Código Penal trará hipótese de artigo 41 com possibilidade de responsabilidade penal pelas pessoas jurídicas por atos praticados contra a administração pública, a ordem econômica, o sistema financeiro e o meio ambiente, nos casos em que a infração seja cometida por decisão de seu representante legal ou contratual, ou de seu órgão colegiado, no interesse ou benefício da sua entidade.

    [2] A doutrina aponta três teorias a respeito da relação de causalidade, a saber: da equivalência das condições, segundo a qual quaisquer das condutas que compõem a totalidade dos antecedentes é causa do resultado; da causalidade adequada, que considera causa do evento apenas a ação ou omissão do agente apta ou idônea a gerar o resultado (censura-se por misturar causalidade e culpabilidade) e, por fim, da imputação objetiva, pela qual, para que uma conduta seja considerada causa do resultado é preciso que o agente tenha com sua ação ou omissão criado um risco não tolerado nem permitido ao bem jurídico ou que o resultado não fosse ocorrer de qualquer forma ou que a vítima não tenha contribuído com sua atitude irresponsável ou dado seu consentimento do resultado..

    [3] No Brasil, a teoria tem apoio em: Anibal Bruno, Mirabete, Doti, assim como na Alemanha, em Mezger, Von Liszt, Sauer, e na Itália, em Antolisei.

    [4] Para Nelson Hungria (Comentários ao código penal, 5ª edição, Rio de Janeiro, Forense, 1977, volume I, tomo II, pág. 420). Damásio de Jesus, Mirabete (Manual de direito penal, São Paulo, Atlas, volume I, pág. 224), há a possibilidade de concurso de agentes nos crimes culposos.

    [5] É o caso do crime de falso testemunho.

    [6] Führer, Maximiliano Roberto Ernesto. Curso de Direito Penal Tributário brasileiro, São Paulo, Malheiros, pág. 64.

    [7] Bruno, Anibal. Direito Penal, Parte Geral, Tomo II, 3ª edição, pág. 170.

    [8] Bettiol, Giuseppe. Direito Penal, pág. 241 a 243.

    [9] TUCUNDUVA, Ruy Cardoso de. Breves considerações sobre o documento, RJTJESP 17/22-5.

    [10] HUNGRIA, Nelson. Comentários ao código penal, 5ª edição, Rio de Janeiro, Forense, volume IX, pág. 249-250.

    [11] Jorge, Wiliam Wanderley. Curso de Direito Penal Tributário, Campinas, Millennium, 2007, pag. 453.

    [12] Delmanto, Celso e outros. Código Penal Comentado, 6ª edição, São Paulo, Renovar, pág. 675.

    [13] Nunes da Silva Jr. Walter. A descaracterização do crime de descaminho embasado apenas na inexistência de comprovação do recolhimento do imposto de importação, RT 706/438.

    [14] Assis Toledo, Francisco. Descaminho, in Enciclopédia Saraiva do Direito, vol. 24, pág. 8.

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